En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at man for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter og samtidig har til formål at generere et overskud. En honorarmodtager er en person, der får et honorar eller engangsvederlag for udførelsen af en opgave, og hvor der hverken er tale om ansættelsesforhold eller erhvervsmæssig virksomhed. Det klassiske eksempel er en lønmodtager, der nogle enkelte gange afholder et foredrag for en eller flere virksomheder. I det følgende skelnes alene mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.
Er du i tvivl – så vælg ikke selskabsformen
Mange virksomheder foretrækker at anvende eksterne konsulenter eller underleverandører til visse opgaver i stedet for at bruge egne medarbejdere, herunder ansætte yderligere medarbejdere, ofte af årsager, som intet har med skat at gøre. Det betyder, at konsulenten/underleverandøren sender en faktura for sit arbejde, og der indeholdes naturligvis ikke indkomstskat i forbindelse med betaling af fakturaen.
Skattemæssigt kan parterne imidlertid ikke selv bestemme, hvorvidt konsulenten/underleverandøren er selvstændig erhvervsdrivende eller ej. Det beror på en konkret vurdering, hvor en række faktorer spiller ind.
Hvornår er der tale om et ansættelsesforhold?
Ved vurderingen af, om der er tale om et ansættelsesforhold, lægges vægt på, om:
- Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.
- Indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver.
- Der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om en løbende arbejdsydelse.
- Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren.
- Indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel.
- Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i ansættelsesforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.).
- Vederlaget udbetales periodisk.
- Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.
- Vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren.
- Indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Hvornår er det selvstændig erhvervsvirksomhed?
Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, om:
- Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den
afgivne ordre. - Hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.
- Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.
- Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.
- Indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.
- Vederlaget betales efter regning, og betaling ydes først fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.
- Indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse.
- Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, eksempelvis forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv.
- Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning mv. tilkendegiver, at han sælger ydelser af en nærmere bestemt art.
- Indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.
Konklusionen er en konkret vurdering
Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. Der skal foretages en konkret vurdering.
Hvis indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Eksempler på sådanne væsentlige erhvervsmæssige omkostninger er løn til personale, udgifter til lokaler, reklame- og annonceudgifter mv.
Skattestyrelsen rejser løbende en del sager, hvor påstanden er, at der er tale om løn og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Praksis er meget omfattende og svær at sammenfatte. Karakteristisk for de sager, hvor udfaldet bliver, at der er tale om løn, er at:
- Arbejdsydelsen ikke er begrænset til enkeltstående afgrænsede opgaver
- Personen på hvervgivers hjemmeside eller lignende fremstår personen som fast tilknyttet til firmaet
- Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)
- Personen benytter firmaets faciliteter
- Personen ikke afholder udgifter, der efter deres art og omfang væsentligt adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.
Samarbejdsaftaler
Ved aftalen om levering af en arbejdsydelse til en virksomhed, hvor der ikke indgås en ansættelseskontrakt, udarbejdes ofte en samarbejdsaftale, konsulentaftale eller lignende.
Det er denne aftale, der skal stå sin prøve, når det skal afgøres, om den person, der leverer arbejdsydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.
Indholdet af sådanne samarbejds- eller konsulentaftaler er ofte ”problematiske” set i det perspektiv, at parterne ikke ønsker, at der skal være tale om et ansættelsesforhold. Parterne ønsker imidlertid at få fastlagt nogle retningslinjer for arbejdets udførelse, efterlevelse af hvervgivers retningslinjer, vederlaget, dækning af omkostninger, risici osv. Ikke sjældent fører dette til, at forholdet må betragtes som et ansættelsesforhold, selv om medarbejderen måtte have givet afkald på eksempelvis løn under ferie og sygdom, opsigelsesvarsel mv.
Naturligvis er det muligt at indgå en samarbejds- eller konsulentaftale, der består prøven, så personen skatteretligt kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende. Den vigtigste faktor er som oftest, at der er tale om en afgrænset opgave, og konsulenten derfor har flere hvervgivere.
Afslutningsvis skal det tilføjes, at man i det daglige virke kan støde på et spørgsmål om, hvad der skal stå i en aftale/kontrakt for at få sikkerhed for, at forholdet ikke vil blive bedømt som et ansættelsesforhold. Svaret er, at det er realiteten, der er afgørende.
Aftaler og mellemmænd
Nye måder at skaffe arbejdskraft og få opgaver udført på er i de senere år dukket op på forskellig vis og med vidt forskelligt indhold. Sammenfattende kan det vel siges, at det er virksomheder, der umiddelbart formidler arbejdskraft til andre virksomheder. I disse tilfælde vil der rejse sig en lang række spørgsmål om den skattemæssige kvalifikation af aftalerne/kontrakterne. Som eksempler kan nævnes:
- Er den, der leverer ydelsen selvstændig erhvervsdrivende?
- Leveres ydelsen reelt til formidleren eller til slutbrugeren?
- Er den, der leverer ydelsen lønmodtager, og er det i så fald formidleren eller slutbrugeren, der er pligtig til at indeholde AM-bidrag og A-skat.
Er der ikke styr på den skattemæssige kvalifikation af aftalerne/kontrakterne, kan dette have vidtrækkende konsekvenser for alle parter.
Skaden er sket
Skaden er sket – en virksomhed har indgået en konsulentaftale, og parterne har ageret, som var konsulenten selvstændig erhvervsdrivende, men forholdet bedømmes endeligt som et ansættelsesforhold.
Virksomheden/arbejdsgiveren
Virksomheden/arbejdsgiveren hæfter for den skat, der skulle have været indeholdt ved udbetaling af konsulenthonoraret/løn, medmindre han kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side. I de fleste sager er dette ikke muligt, og arbejdsgiveren hæfter således for eventuel manglende skattebetaling.
Herudover kan der være betaling til ATP og øvrige sociale omkostninger. Desuden gælder reglerne om arbejdsskadeforsikring, feriepenge mv.
Konsulenten/lønmodtageren
Hvis konsulenten har drevet virksomheden i personligt regi, er skaden ikke så stor, i hvert fald ikke set i forhold til virksomhed i selskabsform. Har virksomhedsordningen været anvendt, ophæves denne beskatning, og konsulenten beskattes som lønmodtager. Det betyder også, at afholdte omkostninger ikke kan modregnes i personlig indkomst, men fradraget er et ligningsmæssigt fradrag (lønmodtagerfradrag).
Rette indkomstmodtager
Indkomst i ansættelsesforhold (lønmodtagerforhold) kan ikke overføres til beskatning i selskabsregi. Det betyder, at selv om de civilretlige forhold umiddelbart er på plads, vil en aftale, der indgås mellem en arbejdsgiver og lønmodtagerens selskab, ikke skattemæssigt blive godkendt. Lønmodtageren er rette indkomstmodtager.
Alle former for selvstændig virksomhed kan drives i selskabsform, medmindre særlovgivning inden for den pågældende virksomhedsaktivitet indeholder et forbud herimod.
En indkomstskabende aktivitet vil normalt involvere en fysisk person. I mange tilfælde er det arbejde, som skal udføres af en fysisk person, af en sådan karakter, at det alt andet lige kan udføres af mange forskellige personer, eksempelvis inden for håndværksbranchen. Inden for nogle brancher er arbejdet umiddelbart af en sådan art, at den pågældende person ikke kan erstattes af en anden.
I mange år var praksis på skatteområdet, at hvis der ikke var substitutionsret, kunne den pågældende indkomst ikke være selskabsindkomst. Denne praksis blevet fejet af bordet med en dom fra Højesteret i 1998 om operasangeren Aage Haugland.
Konklusionen er, at en lønmodtager ikke ”kan sætte sig selv på aktier”, men er der ikke tale om et lønmodtagerforhold, kan indkomsten som altovervejende hovedregel indgå i et selskab, når blot de civilretlige regler er overholdt. Dette gælder også, selv om der er tale om kunstnere, idrætsfolk mfl., hvor den indkomstskabende aktivitet er så unik, at den pågældende person er den eneste, der kan udøve den.
Er du i tvivl – så vælg ikke selskabsformen
Skaden er sket – en indkomst er indtægtsført i et selskab, men hovedaktionæren er rette indkomstmodtager, fordi aftalen bedømmes til at være et ansættelsesforhold.
Fortrydelsesadgang
Det klare udgangspunkt er, at der ikke skattemæssigt er nogen fortrydelsesadgang. Når man tænker på regelmængden og kompleksiteten i skattelovgivningen og på den store og indgribende økonomiske betydning, skatter kan have, vil dette klare udgangspunktet nødvendigvis i visse tilfælde give nogle helt urimelige og uacceptable resultater, som må anses som betænkelige i relation til retssikkerhed. Der findes derfor visse lovregulerede muligheder, hvoraf to umiddelbart kunne være relevante i en sag, hvor en eneaktionær har faktureret ydelser fra det af ham ejede selskab, men hvor udgangen på sagen bliver, at han er rette indkomstmodtager, idet ydelserne anses for at været optjent som løn i ansættelsesforhold.
Disse to ”fortrydelsesmuligheder” er betalingskorrektion og omgørelse. Såvel betalingskorrektion som omgørelse vil føre til, at selskabet og hovedaktionæren stilles, som om vederlaget/lønnen fra tredjemand var betalt direkte til hovedaktionæren, og dermed er der ingen skade sket.
Tilladelse til omgørelse forudsætter, at en række betingelser er opfyldt. Hvis samtlige betingelser er opfyldt, har parterne retskrav på omgørelse. En af disse betingelser er, at den foretagne disposition – indkomsten er indtægtsført i selskabet i stedet for hos aktionæren – ikke i overvejende grad er foretaget for at spare skat eller udskyde skatter.
Højesteret har taget stilling til, om disse to muligheder er anvendelige i en sag om rette indkomstmodtager.
Højesteretsdom om betalingskorrektion og omgørelse
Sagen omhandlede en læge, der modtog et årligt honorar for udført arbejde på 2,4 mio. kr. Der var indgået en honorarkontrakt mellem den klinik, hvor han arbejdede, og et af ham ejet selskab. Honoraret var derfor indtægtsført i selskabet. Som vederlag for sin arbejdsindsats havde lægen hævet en årlig løn i selskabet på 200.000 kr.
Skattestyrelsen var af den opfattelse, at lægen var i et ansættelsesforhold til klinikken, og at han derfor var rette indkomstmodtager af det årlige honorar på 2,4 mio. kr. Da han alene havde hævet en årlig løn på 200.000 kr., blev hans indkomst forhøjet med 2,2 mio. kr. for hvert af de omhandlede tre indkomstår. Sagen nåede til Østre Landsret, der stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse, ligesom landsretten ikke gav tilladelse til omgørelse eller betalingskorrektion. Lægen accepterede Østre Landsrets dom om, at han var rette indkomstmodtager, men spørgsmålet om, hvorvidt der enten kunne ske omgørelse eller betalingskorrektion, blev indbragt for Højesteret.
Højesteret fastslog, at reglen om betalingskorrektion ikke gælder i sager om rette indkomstmodtager. Reglen gælder alene, når der er sket ændring af indkomsten som følge af Skattestyrelsens tilsidesættelse af den mellem interesseforbundne parter (kontrollerede transaktioner) aftalte pris eller vilkår.
Højesteret udtalte, at adgangen til omgørelse er begrænset til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Det er parterne (selskabet/aktionæren), der skal dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Lægen havde ikke kunnet dokumentere/sandsynliggøre dette, hvorfor denne betingelse for omgørelse ikke var opfyldt.
Konklusionen er, at fortrydelsesadgangen betalingskorrektion ikke kan anvendes i sager om rette indkomstmodtager. Derimod er det ikke udelukket, at der kan opnås tilladelse til omgørelse, men det springende punkt vil som oftest være, om det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, om valg af selskabsbeskatning ikke er sket for at udskyde den fulde skattebetaling til et senere tidspunkt.
Konsekvenserne af højesteretsdommen
Tilladelse til omgørelse eller betalingskorrektion ville have betydet, at den årlige indkomst på 2,4 mio. kr. kun var blevet beskattet hos lægen personligt, ligesom han fik udbetalt indkomsten. Sagt med andre ord – han ville være blevet stillet som om, at han havde indgået en ansættelsesaftale med klinikselskabet, fået den årlige løn på 2,4 mio. kr. og betalt skatten heraf.
Situationen endte imidlertid med, at Højesteret sagde nej til såvel omgørelse som betalingskorrektion. Konsekvensen heraf blev, at hovedaktionæren blev lønbeskattet af årligt 2,4 mio. kr. Selskabet blev beskattet af 2,2 mio. kr., nemlig det modtagne honorar fra klinikselskabet på 2,4 mio. kr. med fradrag af den til aktionæren udbetalte løn på 200.000 kr.
Grunden til, at selskabet bliver beskattet netto af 2,2 mio. kr. skyldes, at aktionæren har ”valgt” ikke at få lønnen udbetalt, og beløbet er derfor et skattepligtigt tilskud til selskabet. Da selskabet allerede har indtægtsført beløbet, sker der reelt ingen ændring af selskabets indkomst. Når aktionæren skal have de 2,2 mio. kr. ud af selskabet, ja så skal han igen beskattes af beløbet enten som udbytte eller løn. Totalt set kan beskatningen af de 2,2 mio. kr. blive omkring 110 %, når der regnes med marginalskat.
Som det fremgår af ovenstående, blev lægen ”kun” beskattet af 2,2 mio. kr. i løn og ikke det fulde honorar på 2,4 mio. kr., som var indtægtsført i selskabet, nemlig differencen mellem det fulde honorar og den løn han allerede havde hævet på 200.000 kr. i selskabet. Under sagens behandling ved de tidligere instanser blev der ikke taget stilling til, om lægen eventuelt skulle have været beskattet af 2,4 mio. kr. oveni de 200.000 kr., som han allerede var blevet beskattet af. Grunden hertil var, at Skattestyrelsen alene havde forhøjet lægens indkomst med differencen på de 2,2 mio. kr.
Praksis når eneaktionæren anses for rette indkomstmodtager
Vi er bekendt med, at Skattestyrelsen i nogle verserende sager har foretaget følgende ændringer, når eneaktionæren anses for rette indkomstmodtager:
- Selskabets indkomst nedsættes med den indtægtsførte omsætning
- Selskabets indkomst forhøjes med et skattepligtigt tilskud svarende til det modtagne honorar (den indtægtsførte omsætning med tillæg af eventuel moms)
- Den angivne salgsmoms nedsættes med faktureret moms på honoraret
- Hovedaktionærens indkomst forhøjes med yderligere løn (det af selskabet modtagne honorar inklusive moms).
I en af disse påklagede/verserende sager havde hovedaktionæren hævet det fulde honorar i det af ham ejede selskab. Konsekvensen af Skattestyrelsens afgørelse er, at hovedaktionæren beskattes af vederlaget/lønnen to gange. Tidligere synes praksis at have været, at hovedaktionæren kun blev lønbeskattet af den del af vederlaget/honoraret, som han ikke allerede havde hævet i løn.
Når hovedaktionæren har hævet det fulde vederlag/honorar i selskabet, synes ”fejlagtig” indtægtsførsel i et selskab at være båret af andre hensyn end skattebesparelse eller skatteudskydelse. Derfor synes denne betingelse for tilladelse til omgørelse at være opfyldt modsat sagen om lægen, der kun havde hævet en beskeden løn og udskudt skatten af det resterende beløb.
Dobbelt- eller trippelbeskatning
Adskillige skattesager om rette indkomstmodtager er havnet hos domstolene. Der er ofte tale om en eneaktionær, der har ladet en indkomst beskatte i et af ham ejet selskab, men hvor udfaldet er blevet, at hovedaktionæren er anset som rette indkomstmodtager.
Hvis der måtte være tvivl med hensyn til, om en konsulentaftale kan blive kvalificeret som et lønmodtagerforhold, skal konsulenten aldrig vælge at drive sin virksomhed i selskabsform. De skattemæssige konsekvenser for konsulenten, der har indtægtsført konsulenthonoraret i eget selskab, er ganske alvorlige, når han er rette indkomstmodtager. Der kan blive tale om dobbelt- eller trippelbeskatning.
